Le Sezioni Unite intervengono sull'impugnabilità dell'estratto di ruolo

Le Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza n.19704 del 2 ottobre 2015 sono intervenute sull'annosa questione dell'impugnabilità dell'estratto di ruolo.
Secondo le Sezioni Unite, dunque, l'estratto di ruolo non è un atto autonomamente impugnabile, tuttavia qualora il contribuente venga a conoscenza, tramite l'estratto, di una cartella esattoriale che non gli sia stata validamente notificata, può impugnare la cartella e/o il ruolo, senza dover attendere ulteriori atti da parte dell'Agente della riscossione.

Di seguito il testo della sentenza:

Svolgimento del processo
La società R. G. di R. G. & C. s.a.s. impugnò dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari la cartella di pagamento n. (------) emessa da Equitalia E.TR. s.p.a. per IVA, sanzioni e interessi in relazione all'anno 2003, deducendo che tale cartella - risultante notificata il 27.05.2006 - le era rimasta assolutamente sconosciuta ed assumendo di essere venuta a conoscenza della relativa obbligazione tributaria soltanto dall'estratto di ruolo rilasciato, su sua richiesta, dalla competente concessionaria della riscossione.
La Commissione Tributaria provinciale di Bari, ritenuto che solo formalmente l'atto opposto era la cartella, mentre in realtà l'opposizione riguardava l'estratto di ruolo, ne dichiarò l'inammissibilità essendo l'estratto di ruolo "atto interno dell'Agente della riscossione, non rientrante tra quelli tassativamente indicati dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1". La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, con la sentenza n. 68/5/11, confermò la decisione.
In particolare i giudici d'appello, premesso che nell'atto introduttivo era stata impugnata la cartella in questione per omessa notifica, escludevano che la richiesta al concessionario di copia dell'estratto di ruolo potesse comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta (ancorchè per asserito difetto di notifica) e conseguentemente escludevano che potesse essere "oggetto di discussione" la suddetta cartella in quanto non ritualmente opposta. I predetti giudici ribadivano inoltre l'inammissibilità della proposta opposizione anche ove ritenuta diretta avverso l'estratto di ruolo, rilevando che esso, oltre ad essere atto non previsto nel novero di quelli impugnabili ai sensi dell'art. 19 citato, difetta del requisito della "coattività della prestazione tributaria ivi espressa" e quindi della idoneità a costituire "provocatio ad opponendum", senza che sia per ciò solo configurabile violazione del diritto di difesa del contribuente, restando salva la possibilità di denunciare l'inesistenza della notifica della cartella in sede di gravame avverso eventuali e specifici atti realizzativi del credito fiscale.
Per la cassazione di questa sentenza la società ha proposto, nei confronti di Equitalia E.TR. s.p.a., ricorso per cassazione illustrato da successiva memoria, al quale ha resistito con controricorso Equitalia Sud s.p.a., incorporante di Equitalia E.TR. s.p.a..
Con ordinanza interlocutoria n. 16055 del 2014 il collegio della 6^-5 sezione civile di questa Corte dinanzi al quale il ricorso è stato discusso ha sollecitato l'intervento compositivo di queste sezioni unite segnalando che, nell'ambito di un panorama giurisprudenziale in materia di atti impugnabili dinanzi ai giudici tributari piuttosto composito e articolato, è negli ultimi anni emerso nella giurisprudenza di questo giudice di legittimità uno specifico contrasto tra alcune pronunce secondo le quali il ruolo non è autonomamente impugnabile in quanto atto "interno", che può essere impugnato solo con l'atto impositivo nel quale viene trasfuso e a mezzo del quale viene notificato, ed altre pronunce che hanno invece affermato l'autonoma impugnabilità del ruolo.
Motivi della decisione
1. Con unico motivo, deducendo "ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, e dell'art. 360 c.p.c., n. 3", nullità della sentenza per violazione dell'art. 115 c.p.c., la ricorrente censura la decisione impugnata innanzitutto affermando che l'estratto di ruolo può essere oggetto di ricorso dinanzi alle Commissioni Tributarie perchè esso costituisce parziale riproduzione del ruolo, atto considerato impugnabile ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, avendo peraltro la giurisprudenza di legittimità affermato che va riconosciuta la possibilità di ricorrere avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che essa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, atteso l'indubbio interesse del destinatario a chiarire la sua posizione rispetto a tale pretesa e quindi ad invocare la tutela giurisdizionale. La ricorrente si duole inoltre del fatto che i giudici d'appello abbiano omesso ogni valutazione in ordine alle circostanze dalla medesima evidenziate con riguardo alla dedotta omissione di (valida) notifica della cartella, pur non avendo la convenuta contestato tali circostanze nè tanto meno fornito alcuna prova dell'avvenuta notifica della suddetta cartella.
In particolare, rilevato che, dopo un primo infruttuoso tentativo di notifica presso la sede della società contribuente - dove la stessa era risultata sconosciuta -, veniva effettuata ulteriore notifica "per irreperibilità assoluta" con deposito dell'atto presso il Comune e affissione dell'avviso di deposito, la ricorrente evidenzia la mancanza di prova della comunicazione alla società, mediante raccomandata, dell'avvenuto deposito dell'atto presso il Comune nonchè la mancanza dell'attestazione della impossibilità di effettuare la notificazione al legale rappresentante della suddetta società, il quale risultava individuato e nominato nell'atto da notificare.
Le censure esposte sono fondate esclusivamente nei limiti e nei termini di cui in prosieguo.
Prima di passare al relativo esame, tuttavia, è necessario definirne l'ambito e la reale portata attraverso un'attività interpretativa (della sentenza impugnata e dei ricorso per cassazione) resa imprescindibile innanzitutto per le diverse qualificazioni - ferma restandone la sostanza - della opposizione proposta dalla contribuente, ma anche per il rischio di una non univoca attribuzione di significato a termini come "ruolo" ed "estratto di ruolo", potenzialmente inducente ambiguità non solo terminologica ma anche concettuale. In proposito occorre innanzitutto schematicamente considerare che, come emergente da quanto sopra riportato, la società ricorrente ha impugnato la cartella esattoriale a suo carico - della quale era venuta a conoscenza solo a seguito di rilascio dell'estratto di ruolo da parte del concessionario - deducendo che la medesima non era stata validamente notificata. I primi giudici hanno sostenuto che quella proposta, anche se formalmente qualificata come opposizione alla cartella, costituiva sostanzialmente una inammissibile impugnazione dell'estratto di ruolo, atto interno dei concessionario. Il contribuente ha contestato in appello la non impugnabilità dell'estratto di ruolo affermata dai primi giudici, si è doluto della ritenuta inammissibilità dell'opposizione e l'ha riproposta, ribadendo "le questioni, domande e richieste formulate nell'atto introduttivo" e insistendo per la "declaratoria di nullità e improduttività di qualsiasi effetto giuridico della cartella di pagamento impugnata". I giudici d'appello hanno affermato l'inammissibilità della proposta opposizione, sia se qualificata come opposizione avverso la cartella sia se qualificata come opposizione avverso l'estratto di ruolo, e la società ha proposto ricorso per cassazione contestando la affermata inammissibilità dell'opposizione proposta ed altresì dolendosi del fatto che i giudici d'appello abbiano omesso di trarre le conseguenze dagli elementi circa l'invalidità della notifica della cartella addotti dalla medesima ricorrente e non contestati dalla controparte.
Come è evidente, al di là di mere qualificazioni, la ricorrente ha agito in giudizio nell'intento di ottenere attraverso la proposta opposizione (comunque qualificata) la declaratoria della nullità della cartella emessa a suo carico in quanto non validamente notificata e ricorre oggi dinanzi a questo giudice per ottenere l'annullamento della decisione impugnata laddove ha ritenuto inammissibile la suddetta opposizione. Occorrerà pertanto valutare la fondatezza della censura anche eventualmente rimettendo in discussione la formale qualificazione della opposizione proposta, alla luce della giurisprudenza di questo giudice di legittimità secondo la quale la corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, a condizione che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto (v. Cass. n. 3437 del 2014; 6935 del 2007; 19132 del 2005; 4939 del 1998).
Tanto premesso, prima di procedere oltre occorre, in via ulteriormente preliminare, fare chiarezza sull'oggetto della analisi che seguirà, perciò intendersi sul significato da attribuire a termini come "ruolo" ed "estratto di ruolo", e ciò non per mera esigenza definitoria fine a se stessa ma perchè la comprensibilità di qualunque discorso passa per l'utilizzo di un linguaggio comune, quindi per la condivisione convenzionale del significato dei termini utilizzati, e la stessa correttezza di qualsivoglia soluzione giuridica impone che sia preventivamente individuato con precisione il concreto "oggetto" del problema da risolvere. Ne consegue che per decidere se un atto (volgarmente) detto "estratto di ruolo" sia stato o meno impugnato (e se sia o meno impugnabile) occorrerà identificare in fatto e, poi, qualificare in diritto l'oggetto concreto della disamina, al fine di evitare che si possa confondere l'"estratto di ruolo" con il "ruolo" e, soprattutto, che si possa in qualche modo ridurre, attesa la nota anfibologia di ogni documento, ad uno solo i due oggetti ("documento" e suo "contenuto") come se si trattasse di della mera diversità di nome dello stesso oggetto.
Il "ruolo", come noto, ha una sua precisa definizione legislativa, posto che, per il vigente testo del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 10, lett. b), esso è l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario" e che, per l'art. 11 del medesimo D.P.R., "nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi".
A norma del successivo art. 12, l'ufficio competente "forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si riferisce"; nel ruolo "devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione"; "il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato" e "con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo", cioè costituisce titolo esecutivo.
Dai riprodotti dati normativi discende che il "ruolo" è un atto amministrativo impositivo (fiscale, contributivo o di riscossione di altre entrate allorchè sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle stesse) proprio ed esclusivo dell'"ufficio competente" (cioè dell'ente creditore impositore), quindi "atto" che, siccome espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale (cfr. le norme sopra richiamate laddove si precisa che esso deve indicare le "somme dovute" in "riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento" o, "in mancanza" di questo, la "motivazione" del debito).
In quanto titolo esecutivo, il ruolo sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un suo delegato, giusta il dettato del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 24, comma 1, viene consegnato "al concessionario dell'ambito territoriale cui esso si riferisce", esso pertanto non solo è atto proprio ed esclusivo dell'ente impositore (mai del concessionario della riscossione), ma, nella progressione dell'iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attività del concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile.
Il concessionario della riscossione, a sua volta, in forza del ruolo ricevuto, redige "in conformità al modello approvato" (oggi dall'Agenzia delle Entrate) "la cartella di pagamento" (che, per il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 2, "contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata") e provvede (ai sensi del successivo art. 26) alla "notificazione della cartella di pagamento" al debitore.
Il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, elenca espressamente tra gli "atti impugnabili" (quindi da impugnare necessariamente per evitare la cristallizzazione irreversibile di quel determinato momento del complessivo iter di imposizione e/o riscossione), al comma 1, lett. d), "il ruolo e la cartella di pagamento", mentre la seconda parte del medesimo D.Lgs. n. 546, art. 21, comma 1, dispone espressamente che "la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo".
Da tali disposizioni si evince pertanto che: il ruolo è atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento; è atto impugnabile; il termine iniziale per calcolare i "sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato" (fissati a espressa "pena di inammissibilità" dalla prima parte del medesimo art. 21 per l'impugnazione di qualsiasi "atto impugnabile") coincide con quello della "notificazione della cartella di pagamento"; entro il suddetto termine pertanto il debitore, giusta i principi generali, a seconda del suo interesse, può impugnare entrambi gli atti ("ruolo" e "cartella di pagamento") contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due che ritenga viziato, con l'ovvio corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti nè di quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel ruolo e, pertanto, "dipendente" dallo stesso.
Il "documento" denominato "estratto di ruolo", tale indicato dallo stesso concessionario che lo rilascia, non è invece specificamente previsto da nessuna disposizione di legge vigente. Esso - che viene formato (quindi consegnato) soltanto su richiesta del debitore - costituisce (v. Consiglio di Stato, 4^, n. 4209 del 2014) semplicemente un "elaborato informatico formato dall'esattore... sostanzialmente contenente gli... elementi della cartella...", quindi anche gli "elementi" del ruolo afferente quella cartella (il C.d.S., peraltro, ha affermato l'inidoneità del suo rilascio ad ottemperare all'obbligo di ostensione all'interessato che ne abbia fatto legittima e motivata richiesta, della copia degli originali della cartella, della sua notificazione e degli atti prodromici).
Da quanto sopra esposto emerge con sufficiente chiarezza la differenza sostanziale tra "ruolo" ed "estratto di ruolo" (termini talvolta impropriamente utilizzati come sinonimi): il "ruolo" (atto impositivo espressamente previsto e regolato dalla legge, anche quanto alla sua impugnabilità ed ai termini perentori di impugnazione) è un "provvedimento" proprio dell'ente impositore (quindi un atto potestativo contenente una pretesa economica dell'ente suddetto); l'"estratto di ruolo", invece, è (e resta sempre) solo un "documento" (un "elaborato informatico... contenente gli... elementi della cartella", quindi unicamente gli "elementi" di un atto impositivo) formato dai concessionario della riscossione, che non contiene (nè, per sua natura, può contenere) nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta.
La inidoneità dell'estratto di ruolo a contenere qualsivoglia (autonoma e/o nuova) pretesa impositiva, diretta o indiretta (essendo, peraltro, l'esattore carente del relativo potere) comporta indiscutibilmente la non impugnabilità dello stesso in quanto tale, innanzitutto per la assoluta mancanza di interesse (ex art. 100 c.p.c.) del debitore a richiedere ed ottenere il suo annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo documento, senza incidere su quanto in esso rappresentato. Peraltro, anche l'eventuale contestazione dell'attività certificativa del concessionario in sè considerata - ad esempio in relazione alla non corrispondenza tra quanto certificato nell'estratto e quanto risultante dal ruolo - avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio risarcitorio per aver confidato nella corrispondenza delle notizie riportate nell'estratto alle iscrizioni risultanti dal ruolo, non in un giudizio impugnatorio conducente esclusivamente ad un "annullamento" della certificazione.
Fatta - si spera - la chiarezza terminologica e concettuale necessaria al prosieguo dell'analisi della questione in esame, si può in astratto convenire con i giudici di primo grado e d'appello laddove hanno affermato la non impugnabilità dell'estratto di ruolo, tra l'altro perchè "atto interno dell'Agente della riscossione" (così la sentenza di prime cure come riportata nella sentenza d'appello). E deve inoltre precisarsi che il contrasto giurisprudenziale per il quale la causa è stata rimessa a queste sezioni unite non riguarda l'impugnabilità dell'estratto di ruolo (documento tale definito dal concessionario che lo rilascia) bensì l'impugnabilità del ruolo, atto impositivo proprio dell'ente impostore disciplinato dalle norme sopra richiamate.
Tuttavia, come già evidenziato, al di là di ogni formale qualificazione, il ricorrente nella specie si è sempre doluto della invalida notificazione della cartella (e quindi anche del ruolo, posto che la sua notificazione coincide con quella della cartella D.Lgs. n. 546 citato, ex art. 21) e di questo atto - non del documento rilasciatogli dal concessionario - ha chiesto l'annullamento.
Pertanto occorrerà in questa sede affrontare la (diversa) questione della ammissibilità della impugnazione della cartella invalidamente notificata (e conosciuta attraverso l'estratto di ruolo), con la precisazione che le considerazioni che saranno esposte in proposito devono intendersi riferibili anche alla impugnazione del ruolo, attesa la coincidenza della notificazione della cartella con quella del ruolo.
3. Escluso, sulla base di quanto si è fin qui esposto, l'interesse del richiedente ad impugnare il documento "estratto di ruolo", può ovviamente sussistere un interesse del medesimo ad impugnare il "contenuto" del documento stesso, ossia gli atti che nell'estratto di ruolo sono indicati e riportati.
I suddetti atti (iscrizione del richiedente in uno specifico "ruolo" di un determinato ente impositore per un preciso "credito" di quest'ultimo; relativa cartella di pagamento fondata su detta iscrizione; notificazione della medesima - e del ruolo - ai richiedente nella data indicata nell'estratto di ruolo ricevuto) risultano univocamente impugnabili per espressa previsione del combinato disposto dei già richiamato D.Lgs. n. 546 citato, art. 19, lett. d), e art. 21, comma 1. E ovviamente nessun problema in ordine alla impugnabilità dei medesimi si pone quando essi sono stati (validamente) notificati, sussistendo il diritto e l'onere dell'impugnazione con decorrenza dal momento della relativa notificazione (momento che per il ruolo e la cartella, come rilevato, è il medesimo ai sensi del D.Lgs. 546 citato, art. 21), mentre profili di problematicità potrebbero ravvisarsi nell'ipotesi - ricorrente nella specie - di impugnazione di cartella della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo e non attraverso (valida) notifica.
Nella specie i giudici d'appello hanno escluso l'ammissibilità dell'impugnazione della cartella di pagamento sul rilievo che la richiesta al concessionario di copia dell'estratto di ruolo non può comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta (ancorchè per asserito difetto di notifica).
L'affermazione non è condivisibile. Premesso infatti in linea generale che i termini di impugnazione di un atto non possono che decorrere dalla (valida) notificazione dell'atto medesimo e che pertanto il destinatario dell'atto ha l'interesse (e il diritto) di provocare la verifica della validità della notifica dell'atto del quale egli non sia venuto a conoscenza in termini per l'impugnazione a causa di anomalie di tale notifica, è da escludere che l'impugnazione volta innanzitutto a provocare tale legittima verifica possa giammai condurre ad una "riapertura" dei suddetti termini, posto che, ove l'atto risultasse validamente notificato, nessuna "riapertura" sarebbe ovviamente ipotizzabile all'esito della verifica, mentre, ove l'atto non risultasse (validamente) notificato, i termini non avrebbero neppure iniziato a decorrere.
Posta pertanto come indiscutibile la possibilità per il contribuente di far valere l'invalidità della notifica di una cartella della quale (a causa di detta invalidità) sia venuto a conoscenza oltre i previsti termini di impugnazione, dubbi potrebbero ravvisarsi soltanto in relazione alla individuazione del momento a partire dal quale è possibile far valere tale invalidità, e ciò in ragione del disposto del D.Lgs. n. 546 citato, art. 19, comma 3, secondo il quale la mancata notifica degli atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all'atto notificato "ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo".
Tale previsione costituisce il precipitato di un principio - per anni considerato immanente al sistema tributario- secondo il quale la natura recettizia dell'atto tributario lo rende impugnabile solo a seguito di notifica al contribuente, essa sola costituente (secondo alcuni) manifestazione dell'esercizio della funzione impositiva, di talchè gli atti espressivi di tale funzione verrebbero a giuridica esistenza solo in quanto notificati.
In proposito, tuttavia, occorre dare conto del fatto che nell'ultimo decennio in numerose pronunce di questa Corte, anche a sezioni unite, si è ripetutamente affermata l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità che essi siano espressi in forma autoritativa (v. tra le molte s.u. n. 16293 del 2007 nonchè da ultimo s.u. n. 3773 del 2014, secondo la quale è impugnabile la comunicazione con la quale l'Agenzia neghi la sussistenza del diritto patrimoniale che il creditore del creditore di imposta intende pignorare, rilevando che nella specie l'atto - ancorchè non diretto in forma autoritativa nei confronti del contribuente - ha natura indubbiamente tributaria comportando l'accertamento della sussistenza di crediti di imposta).
La giurisprudenza sopra richiamata, ammettendo l'autonoma ed immediata impugnabilità di qualsivoglia atto porti comunque legittimamente a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria (prescindendo dal fatto che tale atto sia direttamente rivolto al contribuente e si manifesti in forma autoritativa, quindi, a fortiori, prescindendo dal fatto che esso risulti notificato al medesimo contribuente) attraversa (di fatto superandola) la questione della natura recettizia dell'atto amministrativo e della sua impugnabilità solo a seguito della notifica al contribuente.
Tale questione risulta peraltro ampiamente superata anche dalla giurisprudenza di questo giudice di legittimità che, in conformità con la previsione letterale dell'art. 1334 c.c. - ai sensi del quale gli atti unilaterali producono effetto dal momento in cui pervengono a conoscenza della persona alla quale sono destinati -, ha ripetutamente affermato che la notificazione è una mera condizione di efficacia, non un elemento costitutivo dell'atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicchè il vizio (ovvero l'inesistenza) di tale notificazione è irrilevante ove essa abbia raggiunto lo scopo per avere il destinatario impugnato l'atto in data antecedente alla scadenza del termine fissato dalla legge per l'esercizio del potere impositivo (v. tra le più recenti Cass. n. 654 del 2014 e n. 8374 del 2015), principio presupposto già da s.u. n. 19854 del 2004 (seguita da numerose altre), secondo la quale la natura non processuale dell'atto impositivo non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale - essendovi in proposito espresso richiamo nella disciplina tributaria - e quindi all'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie dettato per gli atti processuali, con la conseguenza che l'impugnazione dell'atto impositivo da parte del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della relativa notificazione per raggiungimento dello scopo dell'atto ex art. 156 c.p.c., (sanatoria operante solo se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza - previsto dalle singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere impositivo).
Tanto premesso, occorre rilevare che nel diritto amministrativo, prima che la L. n. 15 del 2005, art. 14, introducesse, nella L. n. 241 del 1990, l'art. 21 bis (recante disposizioni in materia di "efficacia ed invalidità del provvedimento amministrativo"), era assolutamente pacifica l'inapplicabilità della regola generale dettata dall'art. 1334 c.c. (espressamente prevedente - come già rilevato - una incidenza della mancata conoscenza da parte del destinatario dell'atto sulla efficacia del medesimo), valendo l'opposto principio secondo il quale l'esercizio unilaterale del potere produce effetti innovativi della precedente situazione giuridica senza bisogno di comunicazione al destinatario, salvo che la legge disponga espressamente in senso diverso o la recettizieta sia sicuramente desumibile dal tipo di atto. E' quindi solo con la citata riforma del 2005 che trova espressa legittimazione il criterio c.d. "della qualità degli effetti", secondo cui sono recettizi i provvedimenti "limitativi della sfera giuridica dei privati".
Gli atti tributari - certo innanzitutto in ragione della indubbia incidenza sul patrimonio del destinatario - sono invece da sempre considerati atti recettizi. In tali atti pertanto le misure di partecipazione sono elementi costitutivi dell'efficacia giuridica, per cui l'effetto giuridico non decorre dalla data di adozione del provvedimento, ma dalla data di avvenuta comunicazione dello stesso.
E indubbiamente la natura recettizia degli atti tributari rende inapplicabile l'istituto della "piena conoscenza" ai fini del decorso del termine di impugnazione, essendo l'inammissibilità dell'utilizzo di strumenti alternativi o surrogatori al fine di provocare aliunde l'effetto di conoscenza una delle più rilevanti conseguenze connesse alla natura recettizia dell'atto, onde l'omessa comunicazione, nei modi di legge, del provvedimento recettizio (nella specie l'atto tributario) comporta il mancato decorso dei termini di impugnativa e impedisce che l'atto diventi inoppugnabile, con pregiudizio per la stabilità dei relativi effetti.
Da quanto sopra esposto circa l'origine storica e la disciplina connessa alla natura recettizia degli atti amministrativi in generale e degli atti tributari in particolare emerge che la recettizietà è essenzialmente e innanzitutto posta a presidio e tutela dei destinatario dell'atto, impedendo che l'atto recettizio, siccome negativamente incidente sulla sfera patrimoniale del contribuente, possa produrre i suoi effetti prima che siano scaduti i termini per impugnare, termini da calcolare a decorrere dalla conoscenza dell'atto, che non può essere ritenuta se non a seguito dell'avvenuto espletamento del procedimento all'uopo previsto dalla legge. Tuttavia, se è vero che, come sopra rilevato, non è sufficiente la prova della "piena conoscenza" dell'atto ai fini della decorrenza dei suddetti termini ma è necessaria una comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge, è anche vero che ciò non può impedire l'impugnabilità dell'atto (del quale il contribuente sia venuto "comunque" a conoscenza) ma soltanto, appunto, la decorrenza dei relativi termini di impugnazione in danno del contribuente, distinzione che risulta ben chiara nella giurisprudenza di questo giudice di legittimità (v. sul punto tra le altre s.u. n. 3773 del 2014 nonchè Cass. nn. 17010 del 2012 e 24916 del 2013) secondo la quale l'ammissibilità di una tutela "anticipata" non comporta l'onere bensì solo la facoltà dell'impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare successivamente, in ipotesi dopo la notifica di un atto "tipico", la pretesa della quale il contribuente sia venuto a conoscenza (eventualmente attraverso un atto "atipico", in quanto ad esempio non manifestato in forma "autoritativa" oppure privo delle indicazioni previste dal secondo comma dell'articolo 19 citato).
Ove poi volesse ritenersi che l'indiscutibile recettizietà dell'atto tributario sia (al di là delle sue origini storiche e della relativa disciplina positiva) intesa (anche) ad una sorta di "salvaguardia" dell'amministrazione, nel senso che la notifica manifesterebbe univocamente la volontà dell'amministrazione di "esternare" l'atto, così evitando l'impugnazione di "atti interni", di carattere meramente procedimentale, rispetto ai quali non si sia completata la volontà dell'ente, è agevole replicare, a tacer d'altro, che nella specie l'iter procedimentale era assolutamente concluso e l'ente impositore aveva univocamente manifestato la volontà di "esternare" l'atto, avendo definito la pretesa tributaria, formato il ruolo costituente titolo esecutivo e richiesto al concessionario l'emissione e notificazione di cartella.
Nè, d'altro canto, potrebbe ragionevolmente sostenersi che la recettizietà dell'atto tributario comporti la spettanza all'amministrazione del potere di stabilire, attraverso la scelta del momento di notifica dell'atto, (non solo quando esternare la propria volontà impositiva ma anche e soprattutto) quando consentire al destinatario di impugnare tale volontà imposittva, eventualmente già formatasi e portata all'esterno al punto da dare l'avvio ad un procedimento esecutivo e produrre effetti che comunque il contribuente ha interesse a contrastare.
Una lettura costituzionalmente orientata dell'ultima parte del D.Lgs. n. 546 citato, art. 19, comma÷3, (non esclusa dal tenore letterale del testo) impone pertanto di ritenere che l'impugnabilità dell'atto precedente non notificato unitamente all'atto successivo notificato ivi prevista non costituisca l'unica possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la suddetta invalidità che, impedendo la conoscenza dell'atto e quindi la relativa impugnazione, ha prodotto l'avanzamento del procedimento di imposizione e riscossione, con relativo interesse del contribuente a contrastarlo il più tempestivamente possibile, specie nell'ipotesi in cui il danno potrebbe divenire in certa misura non più reversibile se non in termini risarcitori.
Una diversa lettura della norma in esame (nel senso che l'impugnazione di un atto non notificato possa avvenire sempre e soltanto unitamente all'impugnazione di un atto successivo notificato) comporterebbe infatti una abnorme ed ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto tributario. E' infatti da considerare che mentre le notifiche degli atti processuali vengono valutate immediatamente dal giudice nel processo e, se non valide e tempestive, non producono alcun effetto in danno del destinatario, con riguardo agli atti impositivi l'invalidità delle relative notifiche produce come unico effetto immediato (non l'intervento del giudice ma) l'impossibilità per il destinatario di conoscere l'atto e quindi di promuovere il controllo giurisdizionale sul medesimo, e non interrompe quindi (ma rende anzi più "fluido", in mancanza di contestazioni) il procedimento di imposizione e riscossione avviato dall'amministrazione, procedimento che potrebbe pertanto proseguire indisturbato fino alla sua conclusione attraverso il compimento dell'esecuzione senza che il contribuente abbia avuto mai modo di contestare la pretesa attraverso una impugnazione, e ciò non per fatto al medesimo contribuente addebitabile, bensì in ragione della invalidità di notifiche delle quali è onerata l'amministrazione e che sono nella sua piena determinazione sia con riguardo ai tempi di intervento sia con riguardo alle relative modalità (ad esempio indicazione di nominativi e recapiti) sia con riguardo alla valutazione della espletata attività di notificazione (in relazione al successivo controllo del buon esito della medesima ed alle determinazioni circa la necessità o meno di riprendere il procedimento notificatorio).
In simile situazione, la possibilità per il contribuente di conoscere legittimamente attraverso il c.d. estratto di ruolo le iscrizioni a proprio carico e l'eventuale emissione e notificazione di cartelle potrebbe rappresentare un "correttivo" idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente soltanto se la conoscenza - attraverso l'estratto di ruolo - di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di impugnare (e che non è stato impugnato in quanto non conosciuto perchè malamente notificato) ne consentisse l'immediata impugnazione, non certo se al contribuente - che a causa dell'invalidità di una notifica della quale era onerata l'amministrazione sia stato espropriato del proprio diritto di accedere alla tutela giurisdizionale - si continui a negare tale accesso, subordinandolo alla notifica di un ulteriore atto da parte dell'amministrazione, senza considerare che: in alcuni casi potrebbe anche non esservi un ulteriore atto prima di procedere ad esecuzione forzata sulla base del ruolo; la possibilità di accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente sarebbe ancora una volta rimessa alla determinazioni dell'amministrazione circa i modi e i tempi della notifica dell'eventuale atto successivo;
nel frattempo aumenterebbe per il contribuente il pregiudizio connesso alla iscrizione in un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali è stato avviato un procedimento di esecuzione coatta; tale pregiudizio, nonchè quello derivante da un eventuale completamento della esecuzione senza possibilità per il contribuente di far valere le proprie ragioni dinanzi ad un giudice, potrebbero essere eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di un'azione risarcitoria nei confronti dell'amministrazione.
Per altro verso, la possibilità che il contribuente faccia valere immediatamente le proprie ragioni in relazione ad un atto non (validamente) notificatogli, senza bisogno di attendere la notifica di altro atto successivo (che potrebbe essere a sua volta malamente notificato) è funzionale anche al buon andamento della pubblica amministrazione, perchè di certo contribuisce ad evitare i costi di una procedura esecutiva male instaurata, la produzione e l'aumento di danni da risarcire al contribuente, i rischi di decadenza dell'amministrazione in ragione di ripetute notifiche non andate a buon fine.
Nè può ritenersi che la riconosciuta impugnabilità del ruolo e della cartella non (validamente) notificati dei quali il contribuente sia venuto a conoscenza tramite l'estratto di ruolo espongano ai rischi di dilatazione del contenzioso e rallentamento dell'azione di prelievo, come da taluno paventato.
In proposito è infatti appena il caso di rilevare che l'impugnazione della cartella per mancanza di (valida) notificazione proposta non unitamente alla impugnazione dell'atto successivo notificato non comporta un aggravio del contenzioso se si considera che l'impugnazione della cartella, ancorchè "ritardata", interverrebbe in ogni caso al momento della notifica dell'atto successivo, mentre la proposizione "anticipata" di essa potrebbe evitare l'emissione e la notifica (quindi l'impugnazione) dell'atto successivo e perciò indurre un possibile effetto deflativo. Tanto premesso, è però indubbio che anche un eventuale (modesto) incremento del contenzioso non potrebbe giustificare una compressione del diritto alla tutela giurisdizionale consistente nel posticipare la possibilità di accesso ad essa ad un momento successivo al sorgere dell'interesse ad agire e perciò ad un momento in cui è possibile che alcuni effetti lesivi dell'atto si siano già prodotti. E' infine da escludere che dalla impugnabilità di un atto nel quale risulti esternata una ben definita pretesa tributaria possa derivare un "rallentamento" dell'azione di prelievo, che non sia quello strettamente (e legittimamente) derivante dall'interesse e dal diritto costituzionalmente presidiato del contribuente di contrastare la possibilità di un prelievo illegittimo, dovendo rilevarsi che posticipare il momento in cui il contribuente può far valere l'illegittimità della pretesa non serve a "sveltire" l'azione di prelievo ma solo ad aumentare il danno derivante da azioni esecutive in ipotesi portate avanti sulla base di pretese illegittime. 4) Alla luce di quanto fin qui esposto deve conclusivamente affermarsi la fondatezza - nei termini sopra riportati - del motivo in esame nella parte in cui la ricorrente si duole della ritenuta inammissibilità della opposizione proposta per far valere l'invalidità della notifica della cartella di pagamento della quale essa era venuta a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo. Deve invece affermarsi l'infondatezza del motivo in esame nella parte in cui la ricorrente sostiene che i giudici d'appello, trascurando ogni valutazione sia in ordine alle circostanze di fatto offerte dalla contribuente con riguardo alla dedotta omissione di notifica della cartella sia in ordine alla mancata contestazione delle suddette circostanze ad opera della controparte, sarebbero incorsi in "difetto di attività del giudice che si risolve nella nullità della sentenza per insufficiente motivazione".
In proposito, infatti, anche ritenendo di poter prescindere dalla impropria formulazione della censura, deve evidenziarsi che i giudici d'appello hanno dichiarato l'inammissibilità della proposta opposizione e che queste sezioni unite hanno ripetutamente affermato che, qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità (o declinatoria di giurisdizione o di competenza) con la quale si è spogliato della "potestas iudicandi" in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l'onere nè l'interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l'impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l'impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta "ad abundantiam" nella sentenza gravata (così SU n. 3840 del 2007 e numerose altre successive), dovendo a fortiori ritenersi infondata l'impugnazione che, come nella specie, sostanzialmente censuri (sia pure attraverso incongrui riferimenti normativi) l'omessa pronuncia sul merito da parte del giudice che si sia spogliato della relativa potestas iudicandi con una statuizione di inammissibilità.
Dall'argomentare che precede discende l'accoglimento, nei limiti e nei termini sopra esposti, del ricorso, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della Puglia in diversa composizione perchè provveda a decidere la controversia facendo applicazione del seguente principio di diritto: "E' ammissibile l'impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell'ultima parte del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell'atto precedente non notificato unitamente all'atto successivo notificato non costituisca l'unica possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione".
Il giudice del rinvio provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte a Sezioni Unite accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per te spese alla C.T.R. Puglia in diversa composizione.
Così deciso in Roma, il 12 maggio 2015.
Depositato in Cancelleria il 2 ottobre 2015

Cartella esattoriale e violazioni del codice della strada. Termine per impugnare.

La sesta sezione civile della Cassazione con la sentenza n.21043 del 13 settembre 2013 ha stabilito che il termine per impugnare una cartella esattoriale di pagamento per violazioni del codice della strada, qualora non preceduta dalla notifica del verbale di contestazione, è di 60 giorni, dovendosi in questo caso applicare il termine di cui all'art.204 bis del codice della strada.

Di seguito la sentenza:

Con ordinanza pronunciata in data 6 dicembre 2010, relativa al procedimento R.G.N. 573/C/2010 (depositata il 6 dicembre 2010) il Giudice di pace di Imperia dichiarava inammissibile l'opposizione proposta dalla .... s.r.l. nei confronti della Prefettura di Genova e di Equitalia Esatri s.p.a. avverso la cartella di pagamento n. 068 2010 05198088 86, ricevuta il 7 ottobre 2010 in relazione al verbale di contestazione della Polizia Stradale di Imperia riguardante infrazione al codice della strada...... La .... s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione (notificato il 7 e 8 giugno 2011 e depositato il 24 giugno 2011), illustrato anche da memoria ex art. illustrato anche da memoria ex art. 380 bis, comma 2, c.p.c., nei riguardi del predetto provvedimento formulando un unico motivo.Le Amministrazioni intimate non si sono costituite in questa fase.Il consigliere relatore, nominato a norma dell'art. 377 c.p.c., ha depositato la relazione di cui all'art. 380 bis c.p.c., formulando una proposta di rigetto del ricorso.

Va pregiudizialmente ritenuta l'ammissibilità del ricorso ai sensi dell'art. 23, comma 1, della legge n. 689 del 1981, atteso che il provvedimento opposto appare evidentemente fondato sulla considerazione del giudicante della tardività della proposizione del ricorso avverso la cartella esattoriale, pacificamene ricevuta dalla ricorrente il 7 ottobre 2010. Ciò posto, osserva il Collegio che il ricorso è fondato e pertanto merita accoglimento. La censura proposta ha per oggetto la questione se l'opposizione a cartella esattoriale emessa per il pagamento di una sanzione amministrativa per violazione del codice della strada con cui si deduca l'illegittimità di tale atto per omessa notifica del verbale di contestazione della violazione debba proporsi nel termine di 30 giorni stabilito dalla L. n. 689 del 1981, art. 22, ovvero nel termine di 60 giorni previsto dall'art. 204 bis C.d.S.. Sul punto invero in passato si è registrato un contrasto di opinioni da parte della giurisprudenza di questa Corte, il cui orientamento prevalente a favore della conclusione che sopra si è indicata per prima (Cass. n. 9180 del 2006; Cass. n. 18730 del 2004; Cass. n. 4194 del 2004; Cass. n. 12545 del 2003) è stato di recente abbandonato a favore che della soluzione più vantaggiosa per il ricorrente (Cass. n. 3647 del 2007). Ad avviso del Collegio allorché sia mancata, come aveva dedotto l'opponente, la precedente contestazione della violazione, l'impugnazione della cartella esattoriale ha funzione “recuperatoria” del mezzo di tutela che non aveva potuto a suo tempo essere esperito, sicché l'opposizione deve ritenersi proponibile nel termine non già di trenta, bensì di sessanta giorni dalla notificazione: termine applicabile, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità, proprio al ricorso avverso i verbali di accertamento di infrazioni di norme in materia di circolazione stradale (v., per tutte, Cass. 13 giugno 2005 n. 12626). L'opzione interpretativa accolta, oltre che trovare sostegno sul piano dogmatico, appare altresì quella più consona ai valori costituzionali dell'effettività della tutela giurisdizionale e dell'uguaglianza, tenuto conto che essa restituisce al ricorrente la medesima posizione giuridica che avrebbe avuto se il verbale di contestazione della violazione, come previsto dalla legge, gli fosse stato a suo tempo notificato, mentre la soluzione inversa comporta, come conseguenza a carico del ricorrente, la riduzione del termine di opposizione da sessanta a trenta giorni per effetto di una mancanza - l'omessa notificazione del verbale - che invece è imputabile alla sola controparte Amministrazione, finendo cosi per favorire, con riferimento ad un aspetto non certo trascurabile qual è quello del termine perentorio per impugnare, la stessa Amministrazione e, per converso, sanzionare il destinatario della cartella, che è chiaramente incolpevole dell'omissione. Per tali ragioni il ricorso è accolto e, per l'effetto, la sentenza cassata, con rinvio della causa ad altro giudice di pace di Imperia, che si atterrà, nel decidere, al principio di diritto sopra enunciato e provvederà anche alla liquidazione delle spese.

Cartella di pagamento, vizi propri e provvedimenti giudiziari.

La sezione tributaria della Cassazione con la sentenza n.15652 del 21 giugno 2013 approfondisce il tema della impugnabilità della cartella per vizi propri.

Com'è noto, di regola la cartella di pagamento è impugnabile solo per vizi propri.

Tale principio trova eccezione allorquando il contribuente viene a conoscenza della pretesa impositiva solo con la notifica della cartella medesima.

Precisa la Cassazione che tuttavia quando la pretesa impositiva sia fondata su provvedimenti giudiziari, il contribuente non può impugnare la cartella, ma deve esperire i mezzi di impugnazione previsti dalla legge.

Di seguito la sentenza:

S.G. proponeva ricorso dinanzi alla CTP di Caserta avverso la cartella esattoriale con la quale il Servizio di Riscossione Tributi di Caserta gli aveva intimato, in virtù di iscrizione a ruolo, il pagamento della somma di euro 10.860,43, dovuta -a titolo di IRPEF, ILOR ed interessi- in seguito a decisione della CTR Campania, che, in riforma della sentenza di primo grado, aveva confermato la legittimità dei relativi avvisi di accertamento concernenti gli anni 1990 e 1991.

A sostegno del ricorso assumeva che, dopo la sentenza di primo grado che aveva annullato entrambi gli avvisi, non aveva avuto alcuna notizia di un presunto appello dell'Ufficio avverso detta sentenza.

L'adita CTP accoglieva il ricorso, rilevando che la cartolina di ricevimento della raccomandata, con la quale l'Ufficio aveva assunto di avere spedito l'atto di appello presso il procuratore rag. A. B., recava una firma non riconducibile al detto procuratore.

Con sentenza depositata il 7-11-2005 la CTR Campania accoglieva l'appello dell'Ufficio; in particolare la CTR rilevava, in conformità con precedente statuizione della S.C., che, nel caso (quale quello di specie) di notifica effettuata presso lo studio del professionista presso il quale il contribuente aveva eletto domicilio, si doveva presumere che la persona che aveva ricevuto l'atto fosse abilitata alla ricezione; in ordine alle sanzioni evidenziava che l'Ufficio aveva proceduto per tutte le violazioni riscontrate ed aveva applicato il principio del favor rei.

Avverso detta sentenza proponeva ricorso per Cassazione il contribuente, affidato a tre motivi; resisteva l'Agenzia con controricorso.

Con il primo motivo il contribuente, deducendo violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 16,20 e 53 d. Igs. 546/92, nonché dell'art. 141 cpc e dell'art. 7 L. 890/82, ribadiva che la cartolina di ricevimento della raccomandata, con la quale l'Ufficio aveva assunto di avere spedito l'atto di appello presso il procuratore rag. A. B., recava una firma non riconducibile al detto procuratore, sicché, alla stregua delle predette norme, essendo stata eseguita la consegna a persona non identificabile e senza l'attestazione della qualifica della detta persona, la notifica dell'atto di appello doveva essere dichiarata nulla.

Con il secondo motivo il contribuente, deducendo omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, si doleva che la CTR aveva affermato la sussistenza della presunzione di cui sopra senza fornire al riguardo una pur mima motivazione.

Con il terzo motivo il contribuente, deducendo violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3 e 12 d.lgs 472/97, rilevava che l'Ufficio, in sede di iscrizione a ruolo, non aveva provveduto al ricalcolo delle sanzioni irrogate negli avvisi di accertamento, ed aveva erroneamente determinato le stesse, senza considerare che il predetto art. 12 prevedeva la determinazione di una sanzione unica e che il su menzionato art. 3 stabiliva il principio del favor rei.

Il primo motivo è inammissibile, con conseguente assorbimento del secondo.

Come è noto, invero, la cartella esattoriale è impugnabile solo per vizi propri e non per vizi dell'atto da cui nasce il debito alla fonte dell'iscrizione a ruolo e della cartella, eccettuati i casi in cui solo attraverso la cartella il contribuente venga a conoscenza della pretesa impositiva e dell'atto con cui è stata accertata. Una siffatta eccezione non trova però spazio quando il debito (come nel caso in esame) sia fondato su provvedimenti giudiziari, i quali debbono essere impugnati con gli specifici strumenti previsti dalla norme processuali (nella specie, con l'impugnazione tardiva ex art. 38, comma 3, d.lgs 546/92), e non possono essere contestati attraverso un ricorso dinanzi al giudice di primo grado avverso la cartella esattoriale (in senso conf. v. Cass. 21477/2004 e Cass. 16641/2011).

Siffatto rilievo non consente a questa Corte di entrare nel merito del motivo medesimo, che, pertanto, come detto, va dichiarato inammissibile.

Il terzo motivo è infondato.

Rileva questa Corte che la CTR ha espressamente affermato che l'Ufficio ha proceduto per tutte le violazioni riscontrate ed ha applicato il favor rei di cui alle su menzionate disposizioni, sicché nessuna violazione e falsa applicazione può ritenersi verificata nel caso di specie; di conseguenza, non essendo stato dedotto alcun vizio motivazionale, il motivo, come detto, va rigettato.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento dei compensi di lite relativi al presente giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi euro 2.200,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma in data 22-5-2013 nella camera di Consiglio della sez. tributaria.

Art. 36 bis del DPR 600/73 ed eccedenze d'imposta

La Commissione Tributaria Regionale per la Puglia Sezione 11, con la sentenza n.94 del 27/08/2013 n. 94, ha stabilito che il disconoscimento di un'eccedenza d'imposta non può avvenire mediante il procedimento di liquidazione automatica di cui all'art.36 bis del DPR 600/73, essendo invece necessaria la notifica di un apposito avviso di accertamento.

Ciò perché la procedura automatizzata può essere adottata solo in caso di controllo cartolare della dichiarazione sulla base dei dati forniti dal contribuente o quando sia necessaria una semplice correzione di errori materiali o di calcolo e non quando sia necessario risolvere questioni giuridiche o esaminare atti diversi dalla dichiarazione.